Benefícios Fiscais - Isenções de ICMS
Excludente do nexo de causalidade - As teorias.
Ausência e morte presumida
 
 
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIÇA
TRIBUNAL SUPERIOR DO TRABALHO

 

 

 

 

 

 

Artigos - Benefícios Fiscais - Isenções de ICMS
Advogado, pós-graduado em MBA Executivo em Planejamento Tributário (FUCAPE Business Shcool) e LL.M Direito Corporativo (IBMEC), Especialista em Direito Tributário pelo IBPT, Assessor Jurídico do Grupo Águia Branca, responsável pelas áreas de Direito Tributário, Societário e Corporativo.






RESUMO

O presente trabalho tem por objeto a concessão de isenções tributárias por meio de norma estadual. Depois da introdução de noções elementares, necessárias à melhor compreensão da matéria passamos ao exame do direito regente na matéria, tratando da espécie tributária de competência dos Estados Federados vinculados ao imposto sobre circulação de mercadorias e serviços (ICMS). Por fim, nos debruçamos sobre a difícil questão do direito de iniciativa no âmbito da tributação, focando na questão do benefício fiscal por meio da instituição de isenção por parte dos Estados, avaliando a validade dos atos emanados pelos chefes do poder executivo, e sua aplicabilidade em face da obrigatoriedade de ratificação dos estados membros e pré-aprovação no âmbito do CONFAZ.

O predomínio de estudos doutrinários norteou o escopo deste trabalho, trazendo assertivas incontroversas na doutrina e jurisprudência, tendo em vista, tratar-se de tema incipiente no qual o judiciário ainda não assentou sua posição majoritária e vinculante. O passo inicial para o trabalho passa obrigatoriamente pelos conceitos básicos do direito tributário e sua espécie de benefício fiscal titulada de isenção, porém sem aprofundar de forma científica no instituto em comento, apenas ponderando situações pontuais e críticas dentro desta celeuma que é o direito tributário, fechando o raciocínio na conclusão sobre os pontos nos quais não restam dúvidas dentro do conceito de benefício fiscal vinculado a isenção e aplicada diretamente ao ICMS, assim cientes que há questões relevantes que, dada a sua complexidade, deixaram de ser destacadas no presente trabalho, merecendo como alhures estudo mais aprofundados.


Palavras-chave: Benefício Fiscal. Isenção. ICMS. Estados Membros


INTRODUÇÃO

A isenção como benefício fiscal pressupõe a incidência de norma tributária impositiva. Não incidisse, não surgiria qualquer obrigação, não havendo a necessidade de lei para a exclusão do crédito. Esta sobrevém justamente porque tem o legislador a intenção de afastar os efeitos da incidência da norma impositiva que, de outro modo, implicariam o dever de pagamento do tributo.

A isenção depende de lei específica que defina suas condições, requisitos e abrangência (arts. 150, § 6°, da CF e 176 do CTN). Para os tributos sob reserva de lei complementar, também a concessão de isenção terá de ser feita através de tal instrumento legislativo, pois a isenção implica renúncia fiscal, precisando ser veiculada com o mesmo quorum exigido para a instituição da norma impositiva.

O legislador pode delimitar a abrangência da isenção. Sendo genérica, contudo, não se aplica às taxas e contribuições de melhoria, que tem caráter contraprestacional, e aos tributos instituídos posteriormente à sua concessão (art. 177 do CTN).

Pelo fato da isenção constituir benefício fiscal é passível de revogação, a qualquer tempo (art. 178 do CTN), produzindo efeitos assim que cumprido o requisito da anterioridade, seja a de exercício ou a nonagesimal especial ou mínima. Tratando- se, porém de isenção onerosa concedida por prazo certo, ou seja, de isenção temporária concedida mediante o cumprimento de condições que exijam do contribuinte determinadas ações concretas — com a realização de investimentos, a manutenção de determinado número de empregados, etc. —, não poderá o legislador suprimi-la relativamente aos contribuintes que, já cumpriram as condições e que, portanto, têm direito adquirido ao gozo do benefício, o que resta expresso tanto no art. 178 do CTN quanto na Súmula 544 do STF (“Isenções tributárias concedidas, sob condição onerosa, não podem ser livremente suprimidas.”).

Com efeito, a revogação da lei concessiva de isenção onerosa não tem o condão de prejudicar quem já cumprira os requisitos para o gozo do benefício legal, mas impede o gozo daqueles que não tinham cumprido tais requisitos na data da revogação da lei.

Por fim, o presente trabalho demonstra que as Isenções de ICMS serão concedidas nos termos de convênios celebrados e ratificados pelos Estados e pelo Distrito Federal. Estes convênios apenas poderão ser celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes da União. Tais reuniões, aliás, serão celebradas no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária — CONFAZ. Desta forma, a concessão de isenções dependerá de deliberação unânime dos Estados e do Distrito Federal, enquanto que sua revogação total ou parcial apenas será possível pelo voto de quatro quintas partes, pelo menos, dos representantes presentes.

Sobre este tema o Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI 1247 firmou o entendimento que a concessão de qualquer benefício fiscal pelos Estados-membros no âmbito do ICMS está condicionada à lei específica sobre a matéria, além da celebração de convênio autorizativo, nos termos de norma constitucionalmente prevista (CF, art. 150, § 6°).

Em resumo, a Constituição Federal estabelece como requisito de validade para a concessão de benefícios fiscais, em geral, a previsão legal específica e, em particular no caso do ICMS, a previsão em convênios interestaduais, conforme lei complementar ( 6° do artigo 150, e alínea “g” do inciso XII do § 2° do artigo 155).

Nesta seara de raciocínio o trabalho desenvolvido traz uma visão teórica dos institutos do direito tributário que guarnecem a regra matriz do benefício fiscal, especialmente, quanto ao instituto da isenção em matéria de ICMS, no qual o legislador constituinte quis de toda a forma preservar a autonomia do ente federado sem contaminar e propagar sem controle a chamada “guerra fiscal”. Portanto, estudar estes conceitos e aprofundar na ciência que rege tal matéria é nosso foco neste modesto estudo.


1 TRIBUTO E BENEFÍCIO FISCAL: ISENÇÃO. NOÇÕES INTRODUTÓRIAS

1.1 CONCEITO DE TRIBUTO

Comecemos pelo estudo do próprio fenômeno tributário. Tributo, no conceito de Luciano Amaro, é toda prestação pecuniária não sancionatória de ato ilícito, instituída em lei e devida ao Estado ou a entidades não estatais de fins de interesse público.

Princípio essencial à existência do Estado de Direito é aquele que subordina todo dever de agir ou de abster-se da prática de um ato a prévia determinação legal. Trata-se de preceito contido no artigo 5°, inciso II, da Constituição Federal, segundo o qual “ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de lei”. Preceito também presente na esfera tributária por meio de um comando específico do Texto Magno, o no artigo 150, inciso 1, de acordo com o qual é defeso à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça.
Decorrência necessária do princípio da legalidade no campo da tributação (nullum tributum sine lege) é a observância do princípio da tipicidade tributária, segundo o qual deve o legislador, ao formular a lei, definir, de modo taxativo (numerus clausus) e completo, as situações (tipos) tributáveis, cuja ocorrência será necessária e suficiente ao nascimento da obrigação tributária, bem como os critérios de quantificação (medida) do tributo. À lei não basta autorizar a cobrança deste ou daquele tributo: é preciso igualmente que sejam indicados, na própria descrição do gravame, todos os elementos que permitirão à Administração determinar, in concreto, quem terá de pagar, quanto, a quem e à vista de que fatos ou circunstâncias. Por este mesmo motivo não se permite ainda ao aplicador da lei usar de interpretação extensiva e da analogia para introduzir ou aumentar tributo.

Considerando, portanto, que deve a lei exaurir, na descrição dos tipos tributários, todos os critérios necessários à identificação do fato gerador e dos sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária, assim como à quantificação do tributo, torna-se imprescindível, para o bom prosseguimento do nosso estudo, uma breve preleção sobre a anatomia da norma jurídica tributária.

Na concepção de Paulo de Barros Carvalho, a norma jurídica tributária hospeda dois elementos distintos: uma hipótese, “a descrição legislativa de um fato (a hipótese de incidência tributária), e uma conseqüência, a descrição legislativa de uma relação jurídica a ser instaurada, se ocorrer o fato previsto na hipótese (a conseqüência tributária)” (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário, p. 134, apud Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Manual de direito financeiro e tributário, 2 ed., Ed. Saraiva, p. 85.).

O que devemos ter em mente, contudo, é que será sempre imprescindível, para o bom entendimento da matéria, que se distinga entre fato gerador, visto como hipótese de incidência e conseqüência tributária — elementos da descrição legislativa de uma situação material a ser tributada — e o fato gerador em sentido estrito, ou seja, o ingresso da situação legalmente descrita, ou tipificada, no mundo concreto.

1.2 BENEFÍCIOS FISCAIS: A ISENÇÃO TRIBUTÁRIA

Nas palavras de Pontes de Miranda isento “veio de exceptus, através de eisento, que foi a forma entre exceto e isento. Significa tirado, de ex-imo, tirar para fora” (Questões Forenses, t. VII, p. 70 (grifos no original)., apud Roque Antonio Carrazza, Curso de direito constitucional tributário, l4 ed., Malheiros, p.542.).

Um dos princípios basilares do direito público é a indisponibilidade do interesse e do patrimônio público. O administrador administra patrimônio de outrem, não podendo praticar atos de que resultem impactos negativos sobre tal patrimônio sem a autorização do verdadeiro titular das disponibilidades, o povo. Como ressaltou o professor Ricardo Alexandre em sua obra “o crédito tributário é parte do patrimônio público. Os benefícios fiscais ora extinguem (remissão), ora excluem (isenção e anistia), ora diminuem (redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido) o crédito tributário” (ALEXANDRE, Ricardo. Direito tributário esquematizado, Ed. Método, p. 143).

Como consequência, não é possível a concessão de benefícios fiscais por intermédio de qualquer ato infralegal sem que haja a previsão em lei regularmente editada pelo parlamento respectivo. Frise-se, porém, que, apesar da matéria se referir a uma limitação constitucional ao poder de tributar, a norma isentiva, por não estar regulando tal limitação, mas sim excluindo a tributação, poderá ser uma lei ordinária, salvo nos casos em que o próprio tributo isentado só possa ser criado por lei complementar.

Em estrita consonância com o princípio, a Constituição Federal impõe, em seu art. 150, § 6°, que qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, g.

Por fim, a ressalva constante no final do dispositivo (sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, g) traz uma restrição maior à concessão de benefícios fiscais do ICMS. Como se verá mais à frente, o ICMS é o tributo com maior quantidade de regras constantes da própria Constituição. O motivo é que o Brasil, diferentemente da imensa maioria das federações, optou por atribuir aos entes regionais (Estados) a criação do ICMS.

A consequência de se atribuir a entes menores a criação e administração de um tributo que grava toda a economia é óbvia: guerra fiscal. Para minimizar o problema, a Constituição traz um arsenal de regras que tenta conter a competição predatória entre os Estados-membros.

Talvez a mais importante dessas regras seja exatamente o art. 155, § 2°, XII, g, da CF/1988, ao exigir que a concessão de benefícios fiscais de ICMS seja precedida de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, conforme regulado em lei complementar.

Atualmente a deliberação conjunta toma a forma de convênio celebrado no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária — CONFAZ, órgão formalmente inserido na estrutura do Ministério da Fazenda, mas com assento garantido aos diversos titulares das fazendas estaduais (Secretários Estaduais da Fazenda ou cargo equivalente). Com a sistemática, a concessão e a revogação de benefícios fiscais (em relação ao ICMS) deixam de ser atos unilaterais de cada Estado e passam a depender de concordância dos demais membros do Conselho (a concessão depende de unanimidade dos votos dos presentes), o que minora em muito a possibilidade de recrudescimento da guerra fiscal.
Com base no exposto até o momento, à isenção opera no âmbito do exercício legal da competência, portanto, como benefício fiscal tem sua aplicação em virtude de lei, e quando for o caso, ratificado por convênio entre os entes federados.

Buscando esclarecer melhor a matéria, apelamos ao exemplo de Roque Carrazza:

— “Se um decreto legislativo estadual, ratificando um convênio interestadual, proclama: “as vendas de leite não estão sujeitas ao pagamento do ICMS, ele, arremetendo contra o aspecto material da hipótese de incidência deste tributo, está, reflexamente, deixando assentado: não se considera mercadoria, para fins de incidência do ICMS, o leite (e, de conseguinte, as operações mercantis com leite estão isentas do pagamento do ICMS)(CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário, 14 ed., Malheiros, p. 544).

Verifica-se ainda que para a grande parte da doutrina o preceito isentivo poderá limitar o âmbito de validade da norma jurídica tributária de oito maneiras distintas: quatro pela hipótese de incidência e quatro pelo conseqüente.

Concepção semelhante nos é apresentada por Luciano Amaro, para quem a isenção pode ser reconhecida tão-somente como “uma técnica peculiar utilizada no processo de definição do campo de incidência” do tributo. “A diferença entre a chamada não- incidência pura e simples e a isenção” — continua o mestre — “é apenas formal, dizendo respeito à técnica utilizada pelo legislador. A técnica da isenção tem notáveis virtudes simplificadoras; através dela podem ser excepcionadas situações que, pela natureza dos fatos, ou dos bens, ou das pessoas, ou em função da região, ou do setor de atividades etc., o legislador não quer onerar com o tributo”. Esta última assertiva será de grande importância, como veremos adiante, para que seja compreendido o regime jurídico da isenção.

Exemplo disso é o que observa João Roberto Santos Regnier, para quem “hoje em dia, a concessão de benefícios fiscais, como a isenção e a imunidade, já não pode ignorar certos princípios constitucionais”, concluindo logo adiante, que, em face do princípio da igualdade, a isenção será admitida “apenas em circunstâncias excepcionais plenamente justificadas em razão de interesse maior que o da tributação” (REGNIER,João Roberto Santos. A Norma de Isenção Tributária, Ed. Resenha Tributária, ia ed., p. 39). Opinião semelhante é esposada por Alberto Deodato, para quem as isenções “não são privilégios de casta, têm como finalidade: facilitar o assento da receita; restabelecer a igualdade dos indivíduos diante do imposto em geral; desenvolver forças econômicas para facilitar benefícios materiais, morais e intelectuais” (DEODATO, Alberto.Manual de Ciências das Finanças, 2O ed., Ed. Saraiva, p. 66).

Percebe-se claramente, portanto, que, em atendimento ao princípio republicano, de onde decorrem outros princípios regentes do exercício de toda função pública no Estado Democrático de Direito — igualdade, impessoalidade e publicidade, dentre outros —, a isenção tributária deve ser instituída unicamente em prol do bem comum, afastando toda vantagem fundada em privilégios de qualquer espécie e, de conseguinte, preservando sempre a igualdade formal entre os cidadãos.

Deve ser assinalada a exceção admitida pelo próprio CTN à revogabilidade da isenção, qual seja, que esta não será revogável quando for “concedida a prazo certo e em função de determinadas condições” (artigo 178).

Cumpridas as condições estatuídas para que a pessoa física ou jurídica seja enquadrada na norma de isenção, esta última só deverá deixar de ser fruída no decurso do prazo legal, mesmo se a norma isentivajá tiver sido revogada, pois aqui falamos de direito adquirido.

1.3 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA E PACTO FEDERATIVO

Competência tributária é a aptidão para legislar em matéria de tributo, ou, em outras palavras, é o meio pelo qual o constituinte outorgou às pessoas políticas a faculdade de versar leis sobre tributação.

Roque Carrazza compõe uma síntese muito feliz, ao definir a competência tributária como a “habilitação, a faculdade potencial que a Constituição confere a determinadas pessoas para que tributem” (CARRAZZA, Roque Antonio. Princípios constitucionais tributários e competência tributária. Revista dos Tribunais, 1986, pp.146-7, apud Eduardo Marcial Ferreira Jardim, ob. cit., p142).
Em se tratando de Estados constituídos sob a forma federativa, a questão da competência tributária pode se revestir de particular complexidade.

Nos Estados Unidos — segundo Celso Ribeiro Bastos — “o Direito Tributário não conhece nenhum sistema, sequer doutrinário, de repartição de competências”(BASTOS, Celso Ribeiro. A federação e o sistema tributário in Por uma nova federação. Ed. Revista dos Tribunais, 1995, p. 106).

Todavia, permanecem tão arraigados os pendores centralistas, tão característicos de nossa tradição política, que Ives Gandra Martins prefere ver no Brasil antes um “Estado Unitário Tripartido” que uma verdadeira Federação.

A despeito deste último juízo, o que temos por certo é que, ao menos formalmente, o federalismo se encontra esculpido no Texto Constitucional como um dos princípios fundamentais do Estado Brasileiro, ou, na feliz expressão de Canotilho, como “um princípio político constitucionalmente conformador” (CANOTILHO, José Joaquim Gomes. Direito Constitucional. Almedina, 4 ed., p. 121 apud Janice Helena Ferreri, A federação in Por uma nova federação, cit., p. 16).

Tanto assim, que, afeiçoando a forma de Estado às características essenciais da Federação, o Texto Magno reconheceu a autonomia política dos entes federados (entre os quais incluiu os Municípios), assim como a igualdade jurídica entre eles, fixando, além disso, as suas respectivas competências políticas, administrativas e legislativas.

O que temos, porém, quando tratamos da repartição de competências tributárias é a partilha de uma certa faculdade legislativa entre os vários níveis de governo da Federação, qual seja, a de instituir tributos. Deste modo, considerando que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios são reconhecidos como entes políticos autônomos pelo nosso pacto federativo, a todas estas pessoas de direito é atribuído, dentro de certos limites, o poder de criar determinados tributos e definir o seu alcance, observados — é claro — os critérios de partilha de competência estabelecidos pela Constituição.

1.4. A COMPETÊNCIA PARA ISENTAR

A competência tributária abrange, em princípio, a competência para conceder isenções tributárias. Nesse sentido deve ser lembrado o clássico ensinamento de José Souto Maior Borges:

“O poder de isentar apresenta certa simetria com o poder de tributar. Tal circunstância fornece a explicação do fato de que praticamente todos os problemas que convergem para a área do tributo podem ser estudados sob o ângulo oposto; o da isenção. Assim como existem limitações constitucionais ao poder de tributar, há limites que não podem ser transpostos pelo poder de isentar, porquanto ambos não passam de verso e reverso da mesma medalha." (BORGES, José Souto Maior. Isenções tributárias, Sugestões Literárias, 2 ed., p. 2, apud Roque Antonio Carrazza, “Convênios-ICMS e artigo 14 da Lei de Responsabilidade Fiscal — Sua inaplicabilidade — Questões conexas, Revista de Estudos Tributários, n° 16, Ed. Síntese, pp. 147).

Como vimos, a Constituição Federal é o diploma que, fixando o pacto federativo, estabelece as competências tributárias de cada nível de governo. Disso decorre que pode igualmente o Texto Magno criar exceções àquelas mesmas esferas de atribuições.

Sabemos, portanto, que nem sempre da competência para tributar decorrerá necessariamente a competência para isentar, havendo casos em que a própria Constituição da República admite exceções. Resta agora ao nosso trabalho identificar, no que se refere à esfera estadual, quais são exatamente as exceções admitidas para cada tributo ou espécie tributária.

A Constituição Federal atribuiu à esfera de competência dos Estados e do Distrito Federal os seguintes impostos:

• o imposto sobre transmissão causa mortis ou doação de quaisquer bens ou direitos;
• o imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicações, ainda que iniciadas no exterior;
• o imposto sobre a propriedade de veículo automotor.
O que podemos fixar desde já como preceito diretor, atendendo ao princípio geral antes enunciado, é que, não havendo nenhuma ressalva no Estatuto Máximo, a competência tributária será exercida em sua plenitude, vale dizer, compreenderá também a faculdade de isentar. Como exemplo prático podemos avaliar o ICMS que pode ser definido como um imposto plurifásico e não cumulativo, que tem por campo de incidência as operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual, realizadas por comerciantes, industriais e produtores, ou por outras categorias de contribuintes.

De todos os tributos estaduais, o ICMS foi aquele que mereceu a descrição mais minuciosa por parte do Texto Fundamental. Não foi ocioso tal cuidado, conforme acentuou o Ministro Celso de MelIo, em manifestação proferida no julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade n° 1247-PA, in verbis:

“O legislador constituinte republicano, com o propósito de impedir a guerra tributária” entre Estados-membros, enunciou postulados e prescreveu diretrizes gerais de caráter subordinante destinados a compor o estatuto constitucional do ICMS. Os princípios fundamentais consagrados pela Constituição da República, em tema de ICMS: (a) recalcam o perfil nacional de que se reveste esse tributo; (b) legitimam a instituição, pelo poder central, de regramento normativo unitário destinado a disciplinar, de modo uniforme, essa espécie tributária, notadamente em face de seu caráter não- cumulativo; (c) justificam a edição de lei complementar nacional vocacionada a regular o modo e a forma como os Estados-membros e o Distrito Federal, sempre após deliberação conjunta, poderão, por ato próprio, conceder e/ou revogar isenções, incentivos e benefícios fiscais.’(Reprodução parcial da ementa, J. em 17.08.1995, apud Alexandre Mussoi Moreira, “Concessão de benesses tributárias e guerra fiscal entre os estados’, Revista de Estudos Tributários, n° 7, p. 135).

Consoante o disposto na Constituição Federal, nos termos do artigo 155, § 2°, inciso II, a “isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação” não resultará em crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes, nem acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores”.

Ocioso dizer que a não-incidência se constitui tão-somente numa das técnicas pelas quais o legislador introduz a isenção no ordenamento jurídico. Quando o tributo não incide sobre um fato que, em princípio, deveria estar abrangido pelo tributo, diz-se com razão que aquele fato está isento. “Isenção ou não-incidência”, portanto, é locução redundante e a ser como tal considerada.

De outra parte, a locução “salvo determinação em contrário da legislação” indica claramente que, mesmo podendo o legislador dispor em sentido contrário àquele propugnado pelo artigo 155, § 2°, II, só poderá fazê-lo expressamente, o que significa dizer que, na sua omissão, prevalecem as disposições do Texto Supremo.

Outra restrição oposta pelo Texto Magno à autonomia dos Estados para dispor sobre o ICMS pode ser encontrada no artigo 155, § 2°, inciso IV. Este dispositivo confere ao Senado Federal, por iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, o poder de fixar, por meio de resolução, as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação. Está claro, portanto, que, ao menos neste caso, a isenção via alíquota zero não será uma técnica ao alcance das autoridades estaduais. Competirá também ao Senado estabelecer alíquotas mínimas para o imposto que incidir sobre as operações que se realizem dentro dos limites de um mesmo Estado ou do Distrito Federal e — no caso de um “conflito específico que envolva interesses de Estados” — fixar alíquotas máximas. Ademais, apenas uma deliberação em contrário por parte dos Estados, efetivada nos termos do artigo 155, § 2°, XII, g, poderá permitir que as alíquotas aplicadas às operações e prestações internas sejam inferiores àquelas fixadas para as operações e prestações interestaduais (artigo 155, § 2°, inciso VI).

No tocante à forma de deliberação de que trata o artigo 155, § 2°, XII, g, devemos lembrar o artigo 150, § 6°, da Carta Magna, que preceitua, in verbis:

‘ 6° Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2°, XII, g’.

1.5. O ARTIGO 155, § 2°, INCISO XII, ALÍNEA G DA CF1988

Ainda em tema de ICMS, a Constituição Federal de 1988 no artigo 155, §2°, inciso XII, estabelece, por meio da letra g, que incumbe a lei complementar federal “regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados”. Promulgada na vigência da Constituição Federal de 1967, a Lei Complementar n° 24, de 7 de janeiro de 1975, foi parcialmente recepcionada pela atual Carta Política como se fora o diploma de que trata o artigo 155, XII, g. Dispõe a Lei Complementar n°. 24, quanto à matéria em questão:

“Artigo 1° — As isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias serão concedidas ou revogadas nos termos de convênios celebrados e retificados pelos Estados e pelo Distrito Federal, segundo esta Lei.

Parágrafo único — O disposto neste artigo também se aplica:
I — à redução da base de cálculo;
II — à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável, ou a terceiros;
III — A concessão de créditos presumidos;
IV — a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais, concedidos com base no imposto de circulação de mercadorias, dos quais resulte redução ou eliminação, direta ou indireta, do respectivo ônus;
V — às prorrogações e às extensões das isenções vigentes nesta data.
Artigo 2° — Os convênios a que alude o art. 1° serão celebrados em reuniões para as quais tenham sido convocados representantes de todos os Estados e do Distrito Federal, sob a presidência de representantes do Governo Federal.
§ 1° — As reuniões se realizarão com a presença de representantes da maioria das Unidades da Federação.
§ 2° — A concessão de benefícios dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados; a sua revogação total ou parcial dependerá de aprovação de quatro quintos, pelo menos, dos representantes presentes.
§ 3° — dentro de 10 (dez) dias, contados da data final da reunião a que se refere este artigo, a resolução nela adotada será publicada no Diário Oficial da União.
Artigo 3° — Os convênios podem dispor que a aplicação de qualquer de suas cláusulas seja limitada a uma ou a algumas Unidades da Federação.”

No mínimo, quatro quintos dos Estados e do Distrito Federal. Por motivos óbvios, não podemos admitir que o decreto legislativo que introduziu uma isenção tributária numa certa Unidade da Federação venha a perder a sua validade por deliberação de outros entes federados. Fere a autonomia estadual e, conseqüentemente, o próprio princípio federativo, que as disposições de uma norma estadual sejam revogadas por autoridades estranhas ao Estado. Assim, a despeito do que diz o dispositivo mencionado, é nossa opinião que também os convênios que revogarem isenções e benefícios fiscais devam merecer o assentimento unânime de todos os Estados e do Distrito Federal. Outra questão controversa gerada pela Lei Complementar n° 24 refere-se ao artigo 4°, que restringe ao Poder Executivo de cada Estado e do Distrito Federal a ratificação dos convênios firmados nos termos daquela norma. No mesmo sentido, depois de lembrar que “convênio não é lei, nem o CONFAZ órgão legislativo”, afirma Roque Antonio Carrazza que não são os convênios que fazem nascer isenções tributárias: “Elas surgem — ou deveriam surgir — do decreto legislativo ratificador do convênio interestaduaf’12 (grifo no original). Carrazza cita também o entendimento de Geraldo Ataliba, para quem:

“[...]o convênio não dá nem tira direito a nenhuma Fazenda e a nenhum contribuinte. Não cria direito de natureza tributária nem em benefício, nem em detrimento de ninguém. E mero pressuposto de exercício eficaz da competência isentadora dos legisladores ordinários estaduais".

Do exposto, resulta que a isenção só pode fundamentar a pretensão do contribuinte de desonerar-se do ICMS quando, por meio de decreto legislativo, a isenção admitida por convênio interestadual fizer seu ingresso no direito interno dos Estados e do Distrito Federal. Mesmo que a Lei Complementar n°. 24 se refira tão-somente à ratificação pelo Poder Executivo, em face das normas constitucionais vigentes é forçoso considerar tal disposição inválida, pois conforme lembrado anteriormente, a faculdade de instituir tributos está limitada pelo princípio da legalidade (Constituição Federal, artigo 150, 1) e, como sabemos, por constituir-se em manifestação de vontade do Poder Legislativo, o decreto legislativo é lei em sentido material, sendo, na hipótese em exame, o veículo apropriado para introduzir o preceito desgravatório.

12 “Convênios lnterestaduais’. In Revista de Direito Público, vol.67, p5, apud Roque Antonio Carrazza, “Convênios-ICMS...’, cit. p. 150.
13 Ob. cit. P150.


2. ISENÇÕES TRIBUTARIAS ESTADUAIS — INICIATIVA

Comecemos pelo princípio da simetria. Diz o artigo 61, § 1°, inciso II, alínea b, da Constituição Federal, que são de iniciativa privativa do Presidente da República as leis que disponham, entre outros assuntos, sobre “matéria tributária”.

Da inteligência do citado dispositivo, tiramos que a autonomia legislativa dos Estados está limitada pelos princípios que regem a Carta Magna Federal, de tal modo que, mesmo atendendo às singularidades locais, não podem as normas estaduais escapar aos postulados básicos do Estado Brasileiro. Resta saber se entre estes mesmos postulados fundamentais se encontra a iniciativa privativa do Executivo em matéria tributária. Assim, verbis gratia, não poderiam fugir as Cartas Estaduais à observância dos mesmos princípios que fundamentam a Administração Pública Federal, pois a moralidade, impessoalidade, ou a legalidade da atividade administrativa, se originam do desenvolvimento lógico do princípio republicano, que, como sabemos, é um dos pilares do Estado Brasileiro.

Por outro lado, a inclusão da iniciativa das leis na esfera de competência privativa do Poder Executivo não se configura como o resultado de nenhum dos princípios gerais que fundamentam o Texto Magno da República. Pelo contrário, ela poderia, em princípio, ser considerada como regra de exceção à separação dos poderes, visto que a iniciativa das leis é imanente ao exercício da função legislativa.

Completamente distinta se configura a questão quando adentramos no campo da tributação, pois neste caso nosso objeto é a relação jurídico-tributária, ou seja, a criação, extinção ou modificação de um vínculo obrigacional entre o cidadão e o Estado, o tributo e as obrigações a ele conexas. Trata-se, portanto, de matéria estranha à estruturação administrativa dos Poderes do Estado e que, ademais, é tradicionalmente reservada à lei, sendo até a promulgação da Carta Constitucional de 1967, objeto de legislação de iniciativa concorrente.

Não podemos assim fugir à constatação de que o disposto no § 1°, inciso II, alínea b, do artigo 61, constitui-se em exceção à regra geral contida no caput do mesmo artigo da Lei Maior, o qual confere a iniciativa das leis complementares e ordinárias “a qualquer membro ou Comissão da Câmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional”.

Sendo assim, por se constituir a norma inscrita no artigo 61, § 1°, II, b, em mera exceção à regra geral a no caput do mesmo artigo 61 e não um princípio extensível às unidades subnacionais — e por não encontrar a mesma nenhum amparo em qualquer princípio geral do Texto Supremo —, é nosso pensar que a ela não está vinculado o legislador estadual. Não acreditamos, portanto, que o princípio da simetria possa amparar a inclusão das leis que versarem sobre matéria tributária no âmbito da iniciativa privativa do Executivo Estadual.

Como dissemos, uma interpretação equivocada do dispositivo citado redundou na assertiva de que toda matéria tributária só poderia ser objeto de lei de iniciativa privativa do Governador do Estado. O que nos parece mais correto concluir da inteligência daquele mesmo dispositivo é que, na estimativa das receitas a serem consideradas pela LDO, o Poder Executivo deverá incluir todas as modificações previsíveis no âmbito da tributação, especialmente aquelas propostas de alterações que forem encaminhadas pelo próprio Executivo ao exame do Parlamento. Afinal é o cômputo geral das receitas públicas, estimado na Lei de Diretrizes Orçamentárias, que “orientará a elaboração da lei orçamentária”, como manda a Lei Maior de nosso Estado, sendo, portanto, imperativo que as eventuais oscilações daquela estimativa sejam consideradas para que as disposições orçamentárias reflitam a exata situação do Erário Estadual.

Ante o exposto, concluímos que toda matéria tributária, inclusive a concessão de isenções tributárias e benefícios fiscais, pode ser objeto de lei de iniciativa dos deputados estaduais ou das Comissões da Assembléia Legislativa do Estado. A única exceção a esta regra já foi anteriormente considerada: qualquer isenção de ICMS ou benefício fiscal relativo a este tributo só poderá chegar à apreciação dos Parlamentos Estaduais quando for proposta pelo Executivo local a ratificação de convênio interestadual dispondo sobre a matéria.


3. CONCLUSÕES

Antes de concluirmos este trabalho devemos reconhecer que, sobretudo naquilo que concerne às isenções de ICMS e a reprodução do processo legislativo federal pelos Estados, a jurisprudência ainda não firmou um entendimento pacífico, ou, ao menos, nitidamente majoritário, O fato de ser relativamente recente a Constituição em vigor, aliado a inegável morosidade do processo judicial no Brasil, tem contribuído, por certo, para que os tribunais não tenham ainda difundido posições convergentes, ou, pelo menos, claramente dominantes, a respeito de boa parte das matérias tratadas neste estudo.

Ademais, a contribuição da doutrina para a solução das mesmas questões, até mesmo por falta do devido amparo jurisprudencial, ainda é excessivamente tímida.

Deste modo, é forçoso admitir que boa parte das conclusões que a seguir apresentamos no tangente às questões mais polêmicas do presente trabalho é produto de nossa própria interpretação do direito vigente. Esperamos, ao menos, que elas contribuam para uma reflexão mais cuidadosa a respeito do tema.

Sendo assim, de todo o exposto, concluímos o seguinte:

1. A competência para tributar abrange a competência para isentar. Qualquer disposição em contrário deverá ser a no próprio Texto Fundamental, ao qual incumbe fixar as competências tributárias.
2. A Constituição Federal reconhece aos Estados e ao Distrito Federal competência plena para conceder isenções em matéria de taxas, pedágios e contribuições de melhoria.
3. As isenções e benefícios fiscais no âmbito do ICMS apenas poderão ser concedidos por meio de deliberação conjunta dos Estados e do Distrito Federal, efetuada nos termos de lei complementar federal (Art. 155, § 2°, XII, g).
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4. A Lei Complementar n° 24/75, que tratava da matéria pertinente à isenção de 1CM na vigência do direito anterior, foi recepcionada pelo art. 155, § 2°, XII, g, da Constituição Federal de 1988.
5. Dispõe a LC n° 24/75 (art. 1°) que os Estados e o Distrito Federal deliberarão conjuntamente em matéria de ICMS por meio de convênios firmados no âmbito do Conselho Nacional de Política Fazendária — CONFAZ.
6. O convênio que conceder isenções e benefícios fiscais relativos ao ICMS apenas será válido quando firmado pela unanimidade dos Estados representados na reunião do CON FAZ (LC n° 24/75, art. 2°, § 2°).
7. A validade dos convênios que concederem isenções e benefícios fiscais em matéria de ICMS dependerá de sua ratificação por todos os Estados e o Distrito Federal, no prazo de 15 (quinze) dias a contar da publicação das avenças no Diário Oficial da União, considerando-se ratificação tácita a falta de manifestação no prazo citado (LC n°. 24/75, art. 4°).
8. A ratificação tácita dos convênios concessivos de isenção fere o princípio da reserva legal em matéria tributária, podendo ser impugnada judicialmente.
9. O disposto na LC n°. 24/75 também se aplica (a) à redução da base de cálculo; (b) à devolução total ou parcial, direta ou indireta, condicionada ou não, do tributo, ao contribuinte, a responsável ou a terceiros; (c) à concessão de créditos presumidos; (d) a quaisquer outros incentivos ou favores fiscais ou financeiro-fiscais; (e) às prorrogações e às extensões das isenções vigentes na data de publicação da lei (art. 1°, parágrafo único).
10. Muito embora a LC n°. 24/75 fale em ratificação dos convênios pelo Poder Executivo dos Estados (art. 4°), há entendimento majoritário na doutrina no sentido de que ela só poderá perfazer-se, atendendo ao princípio da legalidade, com a aprovação de decreto legislativo pelas Assembléias Estaduais.
11. Muito embora a LO no. 24/75 (art. 2, § 2°) fale em revogação de isenções e benefícios fiscais quando convênio aprovado neste sentido for objeto de ratificação por, pelo menos, quatro quintos dos Estados, é nosso entender que apenas um decreto legislativo estadual poderá incorporar ao direito interno de um Estado a norma convencional que revogar disposição de convênio anterior.
12. Qualquer membro ou Oomissão da Assembléia Legislativa dos Estados são titulares do poder de iniciativa no campo da tributação, pois os princípios aos quais o art. 25 da Oonstituição Federal faz referência não amparam a reserva de iniciativa do Poder Executivo nesta matéria.
13. A única exceção a esta regra geral encontra-se no art. 155, § 2°, XII, b, da Oonstituição da República, que limita a competência dos Legislativos Estaduais, em matéria de isenção de ICMS à apreciação dos convênios interestaduais.


BIBLIOGRAFIA

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